Страница 5
май 2002 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты
в размере 4 руб. (2,63 + 100 x 16,045% x 31 / 365).
Конец примера.
6.3.2. Расходы, относящиеся к группам расходов,
учитываемых в особом порядке
К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые
в течение определенного промежутка времени формируют суммарный
показатель, который при наступлении соответствующего события
учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового)
периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.
Расходы на ремонт
Порядок учета подобных расходов определен статьями 260, 324 НК
РФ. Показатель определяется путем суммирования всех расходов
налогоплательщика, связанного с ремонтом основных средств. Данный
показатель формируется в течение текущего месяца и включается в
состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик принял решение о формировании резерва
предстоящих расходов на ремонт основных средств, то фактически
осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение
налогового периода не уменьшают налоговую базу. Данный показатель
может быть учтен в составе расходов только по окончании налогового
периода, если сумма фактически осуществленных расходов окажется
больше суммы созданного резерва. Порядок формирования резерва
определяется статьей 324 НК РФ и разделом 5.5.3 настоящих
Методических рекомендаций.
В связи с ведением бюджетными учреждениями и некоммерческими
организациями раздельного учета доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования, и целевых
поступлений, от доходов (расходов), связанных с производством и
реализацией, и внереализационных доходов и расходов, расходы по
ремонту основных средств, приобретенных за счет доходов,
полученных от коммерческой деятельности и используемых для
осуществления такой деятельности, в отчетном (налоговом) периоде
учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, в порядке, определенном статьей 260 НК РФ.
Освоение природных ресурсов
Порядок учета расходов, связанных с освоением природных
ресурсов, определен статьями 261, 325 НК РФ. Показатель
определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика,
связанного с геологическим изучением недр, разведкой полезных
ископаемых. Данный показатель формируется в течение периода
осуществления подобных работ на соответствующем участке и по
окончании указанных работ (что должно быть подтверждено
соответствующим актом) включается в состав прочих расходов в
течение периода, предусмотренного пунктом 2 статьи 261 НК РФ. Для
раздельного учета расходов по соответствующей части территории
(акватории) необходимо учитывать, что границы указанной части
должны быть установлены в соответствии со статьей 7 Закона о
недрах.
При определении понятия "освоение природных ресурсов" в целях
реализации статьи 261 НК РФ следует учитывать положения статьи 6
Закона о недрах.
К расходам на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых
(включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или)
гидрогеологические изыскания относятся расходы пользователя недр
на самостоятельное осуществление указанных видов деятельности.
К расходам на приобретение необходимой геологической и иной
информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах,
относятся затраты, предусмотренные Законом о недрах, в частности
статьей 27.
Расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии
у организации лицензии, предусмотренной статьей 11 Закона о
недрах.
Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных
и других работ в соответствии с установленными требованиями к
безопасности принимаются в рамках требований, предусмотренных
статьей 24 Закона о недрах.
К расходам по охране земель, недр и других природных ресурсов и
окружающей среды, осуществляемым при освоении природных ресурсов,
а также к перечисленным в указанном пункте расходам на возмещение
комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, относятся
затраты, связанные с выполнением требований, установленных Законом
N 7-ФЗ и статьей 50 Закона о недрах.
В соответствии с Положением о Министерстве природных ресурсов
Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства
Российской Федерации от 25.09.2000 N 726, Министерство природных
ресурсов Российской Федерации является федеральным органом
управления государственным фондом недр. Названное Министерство
осуществляет возложенные на него полномочия как непосредственно,
так и через свои территориальные органы.
Расходы на НИОКР
Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-
конструкторские разработки определен статьей 262 НК РФ. Показатель
определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика,
связанного с научно-исследовательскими работами, в которых
налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет
работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель
формируется в течение периода осуществления подобных работ по
определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо
этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом)
включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение
последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно.
Для учета указанных расходов необходимо подтверждение
налогоплательщиком использования результатов этих работ в его
производственной деятельности. Если указанное подтверждение может
быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то
вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для
налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания
трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих
работ, равномерно.
Если указанные результаты не будут учитываться в его
производственной деятельности, то данный показатель в размере 70
процентов будет включаться в расходы текущего отчетного
(налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.
При определении расходов на изобретательство следует
руководствоваться Законом СССР N 2213-1 в части, не противоречащей
законодательству Российской Федерации.
При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и
межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ следует руководствоваться перечнем
указанных фондов, утвержденным Правительством Российской
Федерации.
При определении предельных величин по подобным отчислениям в
отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки
от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ на
отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода
нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов,
перечисленных в статье 262 НК РФ, для определения предельной
величины, учитываемой для целей налогообложения, также
определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Расходы на страхование (статья 263 НК РФ)
Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию могут
быть признаны для целей налогообложения прибыли, если имеется
закон об обязательном страховании, в котором предусмотрены
объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых
они должны быть застрахованы, а у страховой организации имеется
лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.
При признании расходов налогоплательщиком методом начисления
расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в
качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в
соответствии с условиями договора налогоплательщиком были
перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату
страховых взносов (пункт 6 статьи 272 НК РФ). Если по условиям
договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса
разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более
одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение
срока действия договора. Если подобная уплата осуществляется не
разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов
текущего периода по мере их оплаты.
Пример.
Организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи,
заключила 25 июня 2002 года договор страхования имущества сроком
до 24 июня 2004 года (включительно). Страховая премия уплачена
единовременно 25 июня 2002 года в размере 48 тыс. руб.
Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных
периодов и по условию договора страхования страховой платеж
уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются
равномерно в течение срока действия договора, согласно пункту 6
статьи 272 НК РФ.
Ежеквартальный признанный расход по страхованию имущества
составляет 48000 : 8 = 6000 руб.
Поскольку течение срока договора страхования имущества
начинается не с начала квартала, то затраты, приходящиеся на 6
дней II квартала 2002 года, будут рассчитываться следующим
образом:
6000 : 91 x 6 = 396 руб.
Аналогичная ситуация возникает и в июне 2004 года.
Затраты, приходящиеся на II квартал 2004 года - 85 дней, будут
составлять: 6000 : 91 x 85 = 5604 руб.
----------------T------------------------------------------------¬
¦ Период ¦Признанные расходы по добровольному страхованию,¦
¦ ¦ руб. ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦Полугодие 2002 ¦396 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦9 месяцев 2002 ¦6396 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦2002 год ¦12396 ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦I квартал 2003 ¦6000 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦Полугодие 2003 ¦12000 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦9 месяцев 2003 ¦18000 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦2003 год ¦24000 ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦I квартал 2004 ¦6000 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦Полугодие 2004 ¦11604 ¦
¦года ¦ ¦
+---------------+------------------------------------------------+
¦Итого ¦12396 + 24000 + 11604 = 48000 ¦
L---------------+-------------------------------------------------
Конец примера.
6.3.3. Прямые и косвенные расходы
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу
начисления, то расходы на производство и реализацию,
осуществленные в течение отчетного (налогового) периода,
подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с пунктом 2
статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом
указанной группировке подлежат все расходы, связанные с
производством и реализацией, не относящиеся к расходам на
производство и реализацию, поименованным в предыдущих подразделах
раздела 6.3 настоящих Методических рекомендаций.
Перечень прямых расходов, приведенный в статье 318 НК РФ,
является закрытым, и только указанные расходы подлежат
распределению в соответствии с нормами статьи 319 НК РФ. Все иные
расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего
периода по мере их возникновения, исходя из условий сделок.
При формировании прямых расходов в соответствии со статьей 318
НК РФ следует иметь в виду следующее.
При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым
расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не
относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления
организацией, а также оплата труда персонала подразделения,
занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением
материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ,
услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении
основных средств, амортизация по которым включается в состав
прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным
средствам, используемым, в частности, для управления организацией,
и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных
расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ.
Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются
расходы по добровольному страхованию всех работников организации
(независимо от их участия в производственном процессе),
учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16
статьи 255 НК РФ.
В состав косвенных расходов включаются также расходы,
осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных
(налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы
расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ,
включается в состав расходов текущего периода (в частности,
расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на
осуществление НИОКР).
Согласно нормам пункта 1 статьи 257 НК РФ в случае, когда
налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве
объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта
определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость
готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно
этой статье данная стоимость формируется исходя не из всех
расходов, связанных с ее производством (изготовлением), а только
на основе расходов, относящихся к прямым. При этом пунктом 4
статьи 254 НК РФ определено, что определение стоимости сырья,
запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов,
созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя из тех
же принципов, то есть на основании расходов, относящихся в
соответствии со статьей 318 НК РФ к прямым расходам. В аналогичном
порядке определяется стоимость результатов работ или услуг
структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав
материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1
статьи 254 НК РФ и являющихся косвенными расходами.
Учитывая вышеизложенное, если в процессе производства конечной
продукции (работ, услуг) у организации на определенном
промежуточном этапе общего технологического процесса получается
товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую
можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного
производства ведется в отношении каждого вида промежуточной
товарной продукции.
При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих
стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.
Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с
производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость
этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам
производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой
фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные
о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на
каждой фазе (этапе) производства. В случае, если организация
занимается различными видами деятельности или выпускает различные
виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках
производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы,
связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в
стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае, если
производство каждого вида товарной продукции в рамках одного
технологического процесса изготовления конечной продукции
относится к различным сферам деятельности, к которой применяются
различные способы оценки незавершенного производства, то
налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения
прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному
выбору.
Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и
отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца
продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.
Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить
формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым
цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только
прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом.
При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в
свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость
готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных
полуфабрикатов. В случае, когда вспомогательное производство
выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, то
их стоимость формируется также на основании прямых расходов,
относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих
работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость
изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не
включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего
периода.
В случае, когда невозможно определить отнесение возникших у
налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному
процессу, направленному на изготовление данного вида продукции,
выполнение работы, оказание услуги, налогоплательщик в своей
учетной политике определяет механизм распределения указанных
расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При применении механизма распределения прямых расходов на
остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции,
товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует
учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой
продукции и отгруженной продукции, определенные на конец месяца,
учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.
Пример (для организаций, производство которых связано с
обработкой и переработкой сырья).
Условия:
1. Количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном
выражении (по данным инвентаризации):
на начало месяца - 24 тонны (по итогам предыдущей
инвентаризации);
на конец месяца - 20 тонн.
2. Списано сырья в производство за отчетный месяц в натуральных
показателях (по данным ведомостей учета остатков товарно-
материальных ценностей в местах хранения, отчетов о движении
товарно-материальных ценностей в местах хранения, требований и
требований-накладных на отпуск материалов, лимитно-заборных карт и
т.п.) - 100 тонн.
3. Стоимость (в оценке по прямым статьям расходов) остатка НЗП
на начало месяца - 1934000 рублей (из расчета за предшествующий
месяц).
4. Прямые затраты текущего месяца (из регистра налогового
учета) - 9514000 рублей.
Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца.
Д* = 20 : (24 + 100) = 0,1613
НЗП к.м. = (1934000 + 9514000) x 0,1613 = 1846562
Конец примера.
Пример (для организаций, производство которых связано с
выполнением работ, оказанием услуг).
Условия:
1. Стоимость остатка НЗП на начало месяца (из расчета за
предшествующий месяц) - 12000 руб.
2. Прямые затраты за отчетный месяц 80000 рублей (из регистра
налогового учета).
3. Договорная стоимость трех не завершенных на конец месяца
договоров на оказание услуг 18000 рублей (журнал регистрации
договоров).
4. Договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце
договоров 90000 рублей (13 договоров) (всех заключенных 130000
рублей (16 договоров)) (журнал регистрации договоров).
В скобке дана стоимость всех заключенных договоров для того,
чтобы было понятно, что принимаются в расчет не все заключенные
договоры, а только те договоры, по которым осуществляются работы в
отчетном периоде.
Расчет стоимости остатка незавершенного производства на конец
месяца.
Д = 18000 : 90000 = 0,2
НЗП к.м. = (12000 + 80000) x 0,2 = 18400
Конец примера.
При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик
может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов
(при этом указанная стоимость может определяться как цена этих
заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы
прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых
расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо
натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в
подобных показателях и эти показатели по различным заказам
являются сопоставимы.
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей
налогообложения по каждой категории заказов.
Пример (для прочих налогоплательщиков)
Условия:
1. Нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц
(по смете) с учетом входного НЗП - 1200000 рублей,
прямые расходы текущего месяца с учетом стоимости НЗП,
исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца, -
700000 рублей.
2. Нормативная стоимость остатка НЗП на конец месяца - 32000
рублей.
Расчет стоимости остатка НЗП (по прямым расходам) на конец
месяца.
Д = 700000 : 1200000 = 0,5833
НЗП к.м. = 32000 x 0,5833 = 18666 руб.
Конец примера.
Следует учесть, что если налогоплательщик определяет
нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции
на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым
расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость
учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции, исчисленная в
соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ.
Пример.
За апрель организация осуществила следующие расходы, тыс. руб.:
расходы на оплату труда аппарата управления - 300;
расходы на оплату труда цеха N 1 - 200;
расходы на оплату труда цеха N 2 - 250;
расходы на оплату труда цеха N 3 - 100;
расходы на оплату труда транспортного цеха - 100;
единый социальный налог, начисленный на вышеупомянутые расходы,
составляет, соответственно, - 106,8; 71,2; 89; 35,6; 35,6;
списано сырья в цех N 1 - 400 (1000 кг);
комплектующие изделия, списанные в цех N 3, - 120;
амортизация объектов основных средств аппарата управления -
100;
амортизация объектов основных средств цеха N 1 - 150;
амортизация объектов основных средств цеха N 2 - 100;
амортизация объектов основных средств цеха N 3 - 20;
амортизация объектов основных средств транспортного цеха -
24,4;
расходы на оплату электроэнергии, тепла, воды - 250, из них:
по цеху N 1 - 100;
по цеху N 2 - 30;
по цеху N 3 - 70;
по транспортному цеху - 20;
по аппарату управления - 30.
Объем услуг, оказанных в течение месяца транспортным цехом, в
натуральном выражении составляет 3 200 км, из них:
Потреблено для целей производства - 2 000 км,
Реализовано на сторону - 1 000 км,
Оказано безвозмездно - 200 км.
Технологический процесс налогоплательщика заключается в
следующем:
В цехе N 1 путем переработки сырья изготавливаются
полуфабрикаты, из которых в цехе N 2 изготавливается готовая
продукция А. Согласно технологическому процессу из 1 кг исходного
сырья изготавливается единица полуфабриката, из которой делается
единица готовой продукции А.
Цех N 3 осуществляет изготовление продукции Б путем сборки
комплектующих.
1) Расчет по цеху N 1.
На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по
цеху N 1 составит - 45 тыс. руб.,
количество сырья в остатках НЗП на начало месяца - 100 кг,
количество сырья, использованного при изготовлении
полуфабрикатов, которые затем были переданы в апреле в цех N 2, -
900 кг.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 1 на конец
месяца составит:
(45 + 400 + 200 + 71,2 + 150) x (100 + 1000 - 900) / (100 +
+ 1000) = 866,2 x 200 / 1100 = 157,5 тыс. руб.
Стоимость переданных в цех N 2 полуфабрикатов составит 866,2 -
157,5 = 708,7 тыс. руб.
2) Расчет по цеху N 2.
На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по
цеху N 2 составит - 100 тыс. руб.,
количество полуфабрикатов в остатках НЗП на начало месяца - 150
ед.
В апреле изготовлено 1000 единиц готовой продукции А.
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 2 на конец
месяца составит:
(100 + 708,7 + 250 + 89 + 100) x (150 + 900 - 1000) / (150 +
+ 900) = 1247,7 x 50 / 1050 = 59,4 тыс. руб.
Стоимость готовой продукции А, изготовленной цехом N 2, в
апреле составит: 1247,7 - 59,4 = 1188,3 тыс. руб.
3) Расчет по цеху N 3.
На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по
цеху N 3 составляет - 47 тыс. руб.
Нормативная стоимость НЗП на начало месяца составляет 50 тыс.
руб.
Нормативная стоимость расходов, осуществленных в апреле,
составила 300 тыс. руб.
Нормативная стоимость изготовленной в апреле продукции Б - 320
тыс. руб.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца по
нормативной стоимости составила - 30 тыс. руб. (50 + 300 - 320).
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП на конец месяца
определяется следующим образом:
(47 + 120 + 100 + 35,6 + 20) x 30 / (50 + 300) =
= 27,6 тыс. руб.
Следовательно, стоимость готовой продукции Б в апреле составит
295 тыс. руб. (322,6 - 27,6). Количество готовой продукции по
данным учета - 165 ед.
4) Расчет по транспортному цеху.
Сумма прямых расходов по транспортному цеху за апрель
составила: (100 + 35,6 + 24,4) = 160 тыс. руб.
Из них сумма прямых расходов, относящихся к услугам
производственного характера структурного подразделения,
используемого в рамках производства продукции (согласно подпункту
6 пункта 1 статьи 254 НК РФ), в апреле месяце составила 100 тыс.
руб. (160 x 2000 / 3200). Эти расходы в соответствии с
классификацией главы 25 НК РФ признаются косвенными расходами.
В связи с тем, что услуги транспортным цехом на сторону
оказаны, в составе расходов, учитываются также расходы, связанные
с реализацией услуг на сторону, в сумме 50 тыс. руб. (160 x 1000 /
3200).
Не будут учтены для целей налогообложения расходы в сумме 10
тыс. (160 x 200 / 3200), как расходы, связанные с безвозмездной
передачей услуг (согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ).
5) Движение продукции по складу.
На начало месяца на складе было:
300 ед. готовой продукции А по стоимости 700 тыс. руб.
25 ед. готовой продукции Б по стоимости 45 тыс. руб.
Реализовано в апреле 900 ед. готовой продукции А и 170 ед.
готовой продукции Б.
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца
определяется следующим образом.
Остаток готовой продукции А на конец апреля составил 400 ед.
(300 + 1000 - 900), его стоимость составляет: (700 + 1188,3) x 400
/ (300 + 1000) = 581 тыс. руб.
Остаток готовой продукции Б на конец апреля составил 20 ед. (25
+ 165 - 170), его стоимость составляет: (45 + 295) x 20 / (25 +
165) = 35,8 тыс. руб.
Итак, по работам за апрель итоговые результаты составили:
Прямые расходы за месяц по данным налогового учета составили:
(200 + 250 + 100 + 100 + 71,2 + 89 + 35,6 + 35,6 + 400 + 120 +
+ 150 + 100 + 20 + 24,4) = 1695,8 тыс. руб.
Косвенные расходы за месяц по данным налогового учета составили
(без учета стоимости работ (услуг) структурных подразделений
самого налогоплательщика):
(300 + 106,8 + 100 + 100 + 30 + 70 + 20 + 30) =
= 756,8 тыс. руб.
К прямым расходам текущего месяца относятся также стоимость НЗП
и готовой продукции на складе на начало месяца:
(45 + 100 + 47 + 700 + 45) = 937 тыс. руб.
При этом следует иметь в виду, что из состава прямых расходов
будут исключены для учета в составе косвенных расходов суммы
прямых расходов, относящихся к потребленным для производства и
реализации услугам транспортного цеха, - 100 тыс. руб. (подпункт 4
настоящего примера). Кроме того, в целях налогообложения следует
исключить суммы прямых расходов, относящихся к услугам, оказанным
на сторону безвозмездно, - 10 тыс. руб.
Остатки НЗП и готовой продукции на складе в оценке по прямым
расходам на конец месяца - 861, 3 тыс. руб. (157,5 + 59,4 + 27,6 +
581 + 35,8).
Таким образом, в составе расходов текущего периода будет учтена
следующая сумма: (1695,8 + 937 - (100 + 10) - 861,3) + 756,8 + 100
= 2518,3 тыс. руб.
Конец примера.
Варианты учета стоимости изготавливаемой продукции (работ,
услуг) определяются налогоплательщиком самостоятельно в учетной
политике и применяются в течение ряда лет (налоговых периодов).
При распределении прямых расходов налогоплательщиками,
осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю,
следует иметь в виду следующее.
Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов,
связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в
последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде
покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с
порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
7. Особенности формирования налогооблагаемой базы
при осуществлении определенных видов деятельности
либо при осуществлении отдельных операций
7.1. Порядок учета доходов и расходов
при осуществлении определенных видов деятельности
7.1.1. Вопросы формирования налоговой базы
кредитными организациями
Согласно статье 273 НК РФ организации (за исключением банков)
имеют право на определение даты получения дохода (осуществления
расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре
квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с
продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
В пункте 3 статьи 249 НК РФ, указано, что особенности
определения доходов от реализации для отдельных категорий
налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи
с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25
НК РФ.
В пункте 1 статьи 290 НК РФ указано, что к доходам банков,
кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся
также доходы от банковской деятельности, предусмотренные данной
статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК
РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей
290 НК РФ.
Учитывая, что доходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи
290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации или
внереализационные доходы, эти доходы относятся к доходам от
реализации или внереализационным исходя из принципов,
предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ. В частности, согласно
пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализациоными доходами являются
доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и
другим долговым обязательствам. При этом следует учитывать
особенности определения отдельных видов доходов, предусмотренные
пунктом 2 статьи 290 НК РФ.
Перечень доходов от реализации и внереализационных доходов,
предусмотренный, соответственно, статьями 249 и 250 НК РФ, не
является исчерпывающим, поэтому банки вправе самостоятельно
классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в
своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль,
определив их как доходы от реализации или внереализационные
доходы, в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые
банком, операциями реализации в соответствии с уставной
деятельностью.
Понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ,
особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к
расходам приведены в статье 269 НК РФ.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде
процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным
бумагам и другим долговым обязательствам определен в статье 328 НК
РФ.
Правила выплаты процентов по договору займа и кредитному
договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ.
Понятие договора банковского счета приведено в статье 845 ГК
РФ, а понятие договора банковского вклада - в статье 834 ГК РФ,
согласно которой по договору банковского вклада одна сторона
(банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или
поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить
сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке,
предусмотренных договором.
7.1.2. Формирование налоговой базы
страховыми организациями
К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных
статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от страховой
деятельности, определяемые в соответствии со статьей 293 НК РФ.
Доходы, указанные в пункте 2 статьи 293 НК РФ, относятся к
доходам от реализации страховых услуг, за исключением тех, которые
перечислены в статье 250 НК РФ как внереализационные доходы, в
частности, к внереализационным доходам относятся:
- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных
в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли
перестраховщиков в страховых резервах (пункт 7 статьи 250 НК РФ);
- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в
перестрахование (пункт 6 статьи 250 НК РФ);
- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии
с действующим законодательством права требования страхователя
(выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб
(пункт 3 статьи 250 НК РФ);
- суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий
договоров страхования (пункт 3 статьи 250 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 957 ГК РФ договор страхования, если в
нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты
страховой премии или первого ее взноса.
При учете доходов методом начисления страховые премии (взносы)
по договорам страхования, сострахования и перестрахования
признаются доходами на дату возникновения ответственности
налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору,
вытекающую из условий договоров страхования, сострахования,
перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового
взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных
договоров страхования жизни) (статья 330 НК РФ). При этом в доходе
страховой организации учитывается сумма взноса по договору,
соответствующая объему возникшей ответственности. По договорам
перестрахования у перестраховщика страховая премия (взнос) по
договору перестрахования учитывается на дату возникновения
ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его объему
ответственности исходя из условий договора перестрахования. По
долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в
виде части страхового взноса признается в момент возникновения у
налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса
в соответствии с условиями указанных договоров. Право на получение
страхового взноса возникает с даты, определяемой из условий
договора, при наступлении которой у страховой организации
возникает право требовать от страхователя заплатить страховой
взнос. По обязательному медицинскому страхованию страховые взносы
признаются доходами у медицинской страховой организации на даты
расчетов территориального фонда обязательного медицинского
страхования со страховой медицинской организацией в размерах,
определяемых исходя из порядка финансирования, указанного в
договоре финансирования.
При учете доходов кассовым методом страховые премии (взносы)
признаются доходом в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
Страховые премии, принятые в перестрахование из-за рубежа по
договорам перестрахования, учитываются для целей налогообложения с
учетом требований, изложенных в статье 311 НК РФ.
Формирование страховых резервов осуществляется на основании
законодательства о страховании и в порядке, установленном
федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой
деятельностью.
Порядок формирования и использования страховых резервов
страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное
медицинское страхование, регулируется Положением о страховых
медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское
страхование (далее - Положение), утвержденным Постановлением
Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018.
В соответствии с пунктом 8 Положения страховые резервы
медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому
страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке
и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом
обязательного медицинского страхования.
Согласно пункту 10 Положения сумма превышения доходов над
расходами страховой медицинской организации направляется на
пополнение резервов в порядке и размерах, устанавливаемых
территориальным фондом обязательного медицинского страхования,
кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному
медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой
медицинской организации.
Источником покрытия расходов по оплате медицинских услуг,
превышающих средства, предназначенные на эти цели, являются
доходы, полученные от инвестирования средств резерва оплаты
медицинских услуг и запасного резерва.
В целях налогообложения прибыли доход от инвестиций включается
в состав доходов страховых организаций в соответствии с подпунктом
12 пункта 2 статьи 293 НК РФ и пунктом 6 статьи 250 НК РФ.
Назначение резервов, формируемых страховой медицинской
организацией, приводится в Типовых правилах обязательного
медицинского страхования (далее - Типовые правила), утвержденных
совместным письмом от 28.06.1994 N 3-1354 Федерального фонда
обязательного медицинского страхования и Федеральной службы России
по надзору за страховой деятельностью.
В соответствии с пунктом 4.7 Типовых правил для обеспечения
выполнения принятых обязательств по оплате медицинских услуг
застрахованным страховая медицинская организация образует из
полученных от Территориального фонда обязательного медицинского
страхования (далее - Фонд) средств в порядке и на условиях,
установленных Фондом, необходимые для предстоящих выплат резерв
оплаты медицинских услуг и запасной резерв.
К числу страховых резервов, которые формируются для предстоящих
страховых выплат по обязательному медицинскому страхованию,
относятся: резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв,
отчисления в которые признаются расходами согласно подпункту 1
пункта 2 статьи 294 НК РФ.
Формирование страховых резервов по видам иным, чем страхование
жизни, а также формирование резерва по страхованию жизни
производится в соответствии с порядком, устанавливаемым
федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой
деятельностью.
Резервы для финансирования мероприятий по предупреждению
несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного
имущества (далее - РПМ) не являются страховым резервом и
предназначены для финансирования мероприятий по предупреждению
несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного
имущества (статья 26 Закона N 4015-1).
Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к
страховым обязательствам страховщика, то отчисления в РПМ не
учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с
подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ (в том числе по
обязательному медицинскому страхованию) начиная с 2002 года.
Необходимо также отметить, что в целях налогообложения расходы
на финансирование предупредительных мероприятий не могут
учитываться и в составе других обоснованных внереализационных
расходов страховых организаций, определенных подпунктом 10 пункта
2 статьи 294 Кодекса, поскольку, как отмечалось выше, эти расходы
не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств.
Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в
предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли
перестраховщиков в страховых резервах, включаются во
внереализационные доходы страховой организации в соответствии с
подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ на последний день отчетного
(налогового) периода. В случае увеличения страховых резервов на
последний день отчетного (налогового) периода суммы отчислений в
страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в
страховых резервах) признаются внереализационными расходами
страховой организации на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 294
НК РФ.
При учете доходов методом начисления суммы вознаграждения
перестраховщика по договорам перестрахования признаются доходом
страховой организации с даты возникновения права на данное
вознаграждение (на дату возникновения ответственности
перестраховщика по договору перестрахования, если иная дата
оказания услуг по перестрахованию не указана в условиях договора
перестрахования).
При учете доходов методом начисления суммы тантьем по договорам
перестрахования признаются доходом страховой организации с даты
возникновения права на данные тантьемы исходя из условий договора,
подтвержденные соответствующими расчетами перестраховщиков
(брокеров).
При учете доходов методом начисления доходы в виде сумм
вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9, 10 пункта 2 статьи
293 НК РФ признаются доходами для целей налогообложения прибыли на
даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых
услуги по условиям договоров считаются оказанными (пункт 3 статьи
271, пункт 1 статьи 39 НК РФ).
При кассовом методе учета доходов суммы вознаграждения
(тантьемы) перестраховщика по договорам перестрахования, а также
суммы вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9, 10 пункта 2
статьи 293 НК РФ, признаются доходами в соответствии с пунктом 2
статьи 273 НК РФ.
При учете доходов методом начисления доходы в виде сумм
возмещений долей страховых выплат по рискам, переданным в
перестрахование, признаются на дату возникновения обязательства у
перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически
наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной
сумме, согласно условиям договора перестрахования (статья 330 НК
РФ) (например, на дату составления перестрахователем бордеро
убытков, счетов убытков исходя из условий договоров
перестрахования).
При учете доходов кассовым методом суммы возмещений доли
страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование,
признаются в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
При учете доходов методом начисления суммы процентов на депо
премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом
страховой организации для целей налогообложения прибыли в
|
