Страница 6
страховой организации для целей налогообложения прибыли в
соответствии с пунктом 6 статьи 271 и пунктом 4 статьи 328 НК РФ
исходя из условий договора перестрахования и срока фактического
пользования заемными средствами.
При кассовом учете доходов суммы процентов на депо премий по
рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой
организации в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
При учете доходов методом начисления суммы доходов от
реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим
законодательством права требования страхователя
(выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб,
признаются доходом страховой организации:
- на дату вступления в законную силу решения суда, при
взыскании долга в судебном порядке;
- на дату письменного обязательства виновного лица по
возмещению причиненных убытков в случаях внесудебного
урегулирования данных споров.
Одновременно с этим доля сумм, подлежащих возмещению
перестраховщику от перестрахователя, включается в расходы
перестрахователя и доходы перестраховщика.
При кассовом методе учета доходов суммы возмещений,
причитающихся налогоплательщику в результате удовлетворения
регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются
доходом страховой организации в соответствии с пунктом 2 статьи
273 НК РФ.
Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам
перестрахования в случае досрочного прекращения признаются доходом
на дату возникновения обязательства перестраховщика осуществить
возврат при методе начисления либо на дату поступления денежных
средств на счета в банках и (или) в кассу при кассовом методе
учета доходов.
К другим доходам, соответствующим подпункту 12 пункта 2 статьи
293, полученным при осуществлении страховой деятельности у
страховой медицинской организации по обязательному медицинскому
страхованию, относятся доходы:
- за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому
страхованию. Данные доходы признаются доходом страховой
организации по страховой деятельности в соответствии с пунктами 1
- 3 статьи 271 НК РФ или пунктом 2 статьи 273 НК РФ;
- штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые
лечебным учреждениям в соответствии со статьей 6 Закона N 1499-1.
Указанный доход является внереализационным доходом (пункт 3 статьи
250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с подпунктом 4
пункта 4 статьи 271 или пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
К расходам страховой организации, кроме расходов,
предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся расходы,
понесенные при осуществлении страховой деятельности,
предусмотренные статьей 294 НК РФ. К внереализационным расходам по
страховой деятельности из перечня расходов, указанных в статье 294
НК РФ, относятся расходы:
- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли
перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании
законодательства о страховании в порядке, установленном
федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой
деятельностью;
- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в
перестрахование.
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам
страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся расходы,
понесенные при осуществлении страховой деятельности, в виде
страховых выплат по договорам страхования, сострахования и
перестрахования.
При учете расходов кассовым методом страховые выплаты по
договорам страхования, сострахования, перестрахования,
производимые в соответствии с условиями договоров, включаются
налогоплательщиком в состав расходов на дату их осуществления в
соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.
В целях главы 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты
рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные
условиями договора страхования. Выплаты, производимые страховой
организацией, считаются страховыми выплатами, если:
- имеется лицензия на данный вид страхования;
- в договоре страхования предусмотрены события, при наступлении
которых у страховщика возникают обязательства произвести страховую
выплату.
Согласно статье 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица
признается договор, в котором стороны установили, что должник
обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не
указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от
должника исполнения обязательства в свою пользу.
Так, например, по договору страхования жизни физического лица
за счет средств предприятия страховая выплата производится
застрахованному лицу или выгодоприобретателю (юридическому лицу -
только в результате смерти застрахованного, или физическому лицу).
При учете расходов методом начисления в соответствии со статьей
330 НК РФ страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в
соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав
расходов на дату возникновения у налогоплательщика - страховой
организации обязательства по выплате страхового возмещения в
пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании
ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему
страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме,
которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством
Российской Федерации и правилами страхования.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ документами, подтверждающими
возникновение обязательства страховой организации по осуществлению
страховой выплаты, могут быть:
- двусторонний акт о наступлении страхового случая,
подписываемый со страхователем,
- двусторонний акт о наступлении страхового случая,
подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом,
оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора
страхования;
- страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком -
страховой организацией;
- решение страховой организации о страховой выплате;
- любые другие документы, содержащие согласие (акцепт)
налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие
требованиям, предъявляемым к первичным документам.
Перечень документов, являющихся основанием для осуществления
страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике.
В соответствии со статьей 967 ГК РФ риск выплаты страхового
возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по
договору страхования, может быть им застрахован полностью или
частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с
последним договору перестрахования.
К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные
главой 48 ГК РФ, подлежащие применению в отношении страхования
предпринимательского риска, если договором перестрахования не
предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования
(основному договору), заключивший договор перестрахования,
считается в этом последнем договоре страхователем (пункт 2 статьи
967 ГК РФ).
При учете расходов методом начисления расход в виде сумм
возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения
обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по
фактически наступившему страховому случаю, выраженному в
абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора
перестрахования. Документами, подтверждающими расходы в виде сумм
возмещений доли страховых выплат, могут являться бордеро убытков,
счет убытков и иные документы, исходя из условий договоров
перестрахования.
Документооборот по операциям перестрахования определяется
условиями договора перестрахования или обычаями делового оборота,
что должно найти отражение в учетной политике.
Страховые выплаты, произведенные перестраховщиком на основании
документов, оговоренных в договоре перестрахования или применяемых
в соответствии с обычаями делового оборота, согласно пункту 5
статьи 421 ГК РФ, подтверждающих наступление страхового события и
размер понесенного ущерба, и предъявленных перестрахователем
перестраховщику, признаются расходами для целей налогообложения
прибыли.
При учете расходов методом начисления суммы страховых премий
(взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются
расходами в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Данный расход признается в целях налогообложения:
- на дату расчетов в соответствии с условиями договоров
перестрахования;
- при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления
перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием
для произведения расчетов (дата составления счетов премий и
убытков, бордеро и т.д.).
Также при наступлении ответственности перестраховщика в
отчетном (налоговом) периоде данные расходы могут признаваться на
последний день отчетного (налогового) периода, что должно быть
отражено в учетной политике налогоплательщика. Данный порядок
может применяться при использовании в расчетах депозитной
перестраховочной премии, а также в других случаях, используемых в
обычаях делового оборота в перестраховании (например, при
облигаторном перестраховании).
При кассовом методе учета расходов суммы страховых премий
(взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются в
соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.
При учете расходов методом начисления расходы, предусмотренные
подпунктами 4, 6, 8, 9 пункта 2 статьи 294 НК РФ, признаются для
целей налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 7
статьи 272 НК РФ, а в случае осуществления материальных расходов,
например, расходов, связанных с оказанием сторонними организациями
услуг (эксперта, сюрвейера, аварийного комиссара, страхового
агента и т.п.), - в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ. При
кассовом методе указанные расходы признаются в соответствии с
пунктом 3 статьи 273 НК РФ.
При учете расходов методом начисления суммы процентов на депо
премий по рискам, переданным в перестрахование, признаются
расходами в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ и статьей
328 НК РФ, а при кассовом методе - в соответствии с пунктом 3
статьи 273 НК РФ и статьей 328 НК РФ.
Проценты на депо премии по рискам, переданным в
перестрахование, определяются исходя из предусмотренной условиями
договора перестрахования процентной ставки с учетом положений
статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными
средствами.
Пример.
Страховая организация А по договору перестрахования должна
заплатить страховой организации Б страховую премию в размере
100000 руб. Срок действия договора перестрахования с 01.01.2002 по
01.01.2003. Страховая организация А на основании условия договора
перестрахования депонировала на один месяц премию под 35% годовых.
Учет расходов страховая организация А ведет по методу начисления.
Страховая организация А выплатила 01.02.2002 страховую премию
перестраховщику вместе с процентами. Ставка рефинансирования в I
квартале 2002 г. составила 25% годовых.
Расходы по процентам на депо премии составили:
35 31
100000 x --- x --- = 2973 руб.
100 365
Для целей налогообложения (в соответствии с пунктом 1 статьи
269 НК РФ) расходами признаются:
25 31
100000 x --- x 1,1 x --- = 2336 руб.
100 365
Таким образом, для целей налогообложения не признаются расходы
в размере:
2973 - 2336 = 637 руб.
Конец примера.
К расходам от страховой деятельности относятся расходы в виде
возврата части страховых премий (взносов) по договорам
страхования, сострахования и перестрахования в случаях,
предусмотренных законодательством и (или) условиями договора, а
также в виде возврата выкупных сумм (подпункт 7 пункта 2 статьи
294 НК РФ).
Согласно статье 958 ГК РФ договор страхования прекращается до
наступления срока, на который он был заключен, если после его
вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала
и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам
иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности,
относятся:
гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем
наступление страхового случая;
прекращение в установленном порядке предпринимательской
деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или
риск гражданской ответственности, связанный с этой деятельностью.
При досрочном прекращении договора страхования по
вышеприведенным обстоятельствам страховщик имеет право на часть
страховой премии пропорционально времени, в течение которого
действовало страхование.
При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от
договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не
подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.
Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от
договора страхования в любое время, если к моменту отказа
возможность наступления страхового случая не отпала по
вышеуказанным обстоятельствам.
При досрочном расторжении договоров страхования в случаях,
предусмотренных договором страхования, происходит возврат части
страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни,
а по страхованию жизни возвращается выкупная сумма, если условиями
договоров страхования предусмотрена возможность возврата и
определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий.
При учете расходов методом начисления суммы возврата части
страховых премий (взносов), а также выкупные суммы признаются
расходами для целей налогообложения на дату возникновения
обязательства страховой организации осуществить возврат.
При учете расходов кассовым методом расходы в виде возврата
части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм признаются
в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.
7.1.3. Негосударственные пенсионные фонды
Сумма размещенных пенсионных резервов в отчетном периоде может
определяться путем деления на число месяцев в отчетном периоде
суммы, полученной от сложения половины суммы размещенных
пенсионных резервов на 1 число отчетного периода и на первое число
следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы размещенных
резервов на каждое первое число всех остальных месяцев отчетного
периода.
Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя
из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного
резерва, определяется следующим образом:
i=1
(SUMP x Ставка ЦБi x кол-во днейi : 365), где
i=n
Р - сумма пенсионных резервов за отчетный период, а также
остатки страхового резерва, сформированного на 01.01.2002,
подлежащие инвестированию самостоятельно негосударственным
пенсионным фондом или через доверительного управляющего в отчетном
(налоговом) периоде (строка 100 Листа 11 Декларации),
Ставка ЦБi - ставка рефинансирования Центрального банка,
кол-во днейi - количество дней отчетного периода, в течение
которых ставка рефинансирования оставалась постоянной.
n - количество дней отчетного периода.
Пример.
Сумма пенсионных резервов за 9 месяцев 2002 года составляет 30
млн. руб.
Ставка рефинансирования на начало года составляла 25% годовых;
С 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования составила 23%
годовых;
С 7 августа 2002 года ставка рефинансирования составляет 21%
годовых.
Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя
из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного
резерва за 9 месяцев 2002 года, составляет:
25 98 23 120 21 55
30 x --- x --- + 30 --- x --- + 30 --- x ---) = 30 x 0,25 x
100 365 100 365 100 365
x 0,27 + 30 x 0,23 x 0,33 + 30 x 0,21 x 0,15 = 5,247 млн. руб.
Конец примера.
7.2. Порядок учета отдельных операций
7.2.1. Об учете сумм переоценки средств в иностранной
валюте, поступивших в оплату уставного капитала банков
Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об
акционерных обществах" размер уставного капитала общества,
категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей,
размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по
созданию общества определяются договором о создании общества
(пункт 5 статьи 9 Закона N 208-ФЗ). Аналогичный порядок
предусмотрен для кредитных организаций, создаваемых в форме
общества с ограниченной ответственностью (пункт 1 статьи 12
Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с
ограниченной ответственностью").
Указаниями Банка России от 30.09.1998 N 365-У отменен запрет на
оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в
иностранной валюте.
В настоящее время порядок формирования уставного капитала
кредитных организаций и бухгалтерский учет соответствующих
операций регламентированы следующими нормативными актами Банка
России:
- Инструкцией Банка России от 22.07.2002 N 102-И "О правилах
выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на
территории Российской Федерации";
- Указанием Банка России от 19.03.1999 N 513-У "О порядке
оплаты уставного капитала кредитных организаций иностранной
валютой и отражения соответствующих операций по счетам
бухгалтерского учета" (далее - Указание N 513-У).
В соответствии с пунктом 1.7 Указания N 513-У средства в
иностранной валюте, поступившие в оплату уставного капитала банка,
отражаются в пассиве баланса в рублях, а в активе - в иностранной
валюте.
Таким образом, формируется длинная открытая валютная позиция
банка по балансу в разрезе валют, внесенных в уставный капитал. В
процессе деятельности банка величина открытой валютной позиции по
балансу может отклоняться в большую или меньшую сторону от
величины, сформированной за счет средств в иностранной валюте,
внесенных в оплату уставного капитала.
В соответствии с пунктами 3 статей 290 и 291 главы 25 НК РФ с
01.01.2002 не включаются в доходы (расходы) банка суммы
положительной (отрицательной) переоценки средств в иностранной
валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков.
Снижение чистых балансовых валютных позиций связано с
расходованием валютных средств организации (в том числе
поступивших в оплату уставного капитала банка). При этом
восстановление (увеличение) чистых балансовых валютных позиций за
счет источников иных, чем средства, внесенные в уставный капитал
банка, не учитывается в дальнейшем при расчете суммы средств в
иностранной валюте, поступивших в оплату уставного капитала банка,
переоценка которой исключается при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль в соответствии с пунктами 3 статей 290 и 291 НК
РФ.
Начиная с 1 января 2002 г. исключаемая при определении
налоговой базы по налогу на прибыль (в соответствии с пунктами 3
статьей 290 и 291 НК РФ) сумма переоценки средств в иностранных
валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка,
рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах,
равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных
позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесенных в оплату
уставного капитала), определяемых в порядке, установленном
Инструкцией Банка России от 22.05.1996 N 41 "Об установлении
лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением
уполномоченными банками Российской Федерации", при условии, что
минимальная величина чистых балансовых позиций в разрезе
соответствующих валют, внесенных в оплату уставного капитала
банка, в течение периода с момента внесения такой валюты в
уставный капитал банка до даты расчета налоговой базы по налогу на
прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период не
превышает сумму средств в разрезе иностранных валют, внесенных в
оплату уставного капитала банка. При этом обязательным условием
является наличие на дату внесения средств в иностранной валюте в
оплату уставного капитала банка лицензии Банка России на
проведение валютных операций. Расчет указанных сумм чистых
балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных
валютах, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций,
производится ежедневно.
При определении налоговой базы переходного периода, согласно
положениям статьи 10 Закона N 110-ФЗ, перерасчет курсовых разниц
по средствам в иностранной валюте, внесенным в уставный капитал
банка, не производится.
Пример (цифры условные).
Банк рассчитывает налоговую базу ежемесячно по фактически
полученной прибыли.
По состоянию на 14 января 2002 года чистая балансовая позиция
составила 5000 долл. США, при этом по состоянию на 14 января 2002
года средства в иностранной валюте в оплату уставного капитала не
вносились.
15 января 2002 года в оплату увеличения уставного капитала
внесено 1000 долл. США.
16 января 2002 года банк реализовал часть имеющихся средств в
иностранной валюте в сумме 150 долл. США, а 17 января 2002 года
приобрел 200 долларов США и так далее.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль банку следует
рассчитывать переоценку чистой балансовой позиции ежедневно в
течение месяца. При этом сумма средств в иностранной валюте,
переоценка по которой исключается из налоговой базы по налогу на
прибыль, определяется следующим образом.
-------------T---------------------------------------------------¬
¦ Дата ¦ Чистая балансовая позиция (в разрезе видов валют) ¦
¦ ¦ <*> ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦14.01.2002 ¦ 5000 долл. США ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦15.01.2002 ¦ 6000 долл. США ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦16.01.2002 ¦ 5850 долл. США ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦17.01.2002 ¦ 6050 долл. США ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦15.02.2002 ¦ 780 долл. США ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦18.02.2002 ¦ 6300 долл. США ¦
+------------+---------------------------------------------------+
¦<*> При расчете чистой балансовой позиции для исключения¦
¦переоценки иностранной валюты из расчета по налогу на прибыль по¦
¦пункту 3 статей 290, 291 НК РФ из чистой балансовой позиции не¦
¦исключается валютная позиция по капиталу ¦
L-----------------------------------------------------------------
1. Применение положений пункта 3 статей 290 и 291 НК РФ
правомерно с момента внесения иностранной валюты в оплату
уставного капитала банка, то есть с 15.01.2002.
2. При расчете банком налоговой базы за январь 2002 года для
оценки величины средств в иностранной валюте, внесенных в уставный
капитал банка, переоценка по которой учитывается по пункту 3
статей 290 и 291 НК РФ, необходимо выбрать минимальную из
следующих сумм: 6000 долл. США, 5850 долл. США, 6050 долл. США.
Учитывая, что минимальная из указанных сумм превышает сумму,
внесенную в уставный капитал банка, при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль за январь 2002 года исключению по пункту 3
статей 290 и 291 НК РФ подлежит переоценка по сумме, внесенной в
уставный капитал банка (1000 долл. США).
3. При расчете банком налоговой базы за февраль 2002 года для
оценки величины средств в иностранной валюте, внесенных в уставный
капитал банка, переоценка по которой учитывается по пункту 3
статей 290 и 291 НК РФ, необходимо выбрать минимальную из
следующих сумм: 6000 долл. США, 5850 долл. США, 6050 долл. США,
780 долл. США, 6300 долл. США. Минимальная из указанных сумм
составляет 780 долл. США.
Учитывая, что минимальная из указанных сумм меньше суммы,
внесенной в уставный капитал банка, при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль за февраль 2002 года исключению по пункту 3
статей 290 и 291 НК РФ подлежит переоценка по сумме, внесенной в
уставный капитал, но не превышающей минимальной из данных сумм, а
именно 780 долл. США.
Конец примера.
7.2.2. Об учете операций с драгоценными металлами
Как установлено подпунктом 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ,
подпунктом 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, а также статьей 331 НК РФ,
в целях главы 25 НК РФ доходом (расходом) банка при реализации
драгоценных металлов признается положительная разница между ценой
реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату
их реализации, а расходом - отрицательная разница.
При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается
их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение
срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии
с требованием Центрального банка Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а
также подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ при совершении
операций с драгоценными металлами датой получения дохода
(возникновения расхода) признается дата перехода права
собственности на такие драгоценные металлы.
При приобретении драгоценных металлов по ценам выше (ниже)
текущих учетных цен Банка России возникающая отрицательная
(положительная) разница между ценой приобретения, оговоренной в
договоре, и учетной ценой данных драгоценных металлов,
установленной Банком России на дату перехода права собственности
(при методе начислений), не является расходом (доходом) от
операции купли-продажи драгоценных металлов и, соответственно, не
учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом для целей налогообложения учетная стоимость драгоценных
металлов принимается равной цене приобретения на дату перехода
права собственности в соответствии с договором.
Как установлено подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ,
подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ, статьей 331 НК РФ, сумма
положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки
учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении,
включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения
положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов -
в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над
положительной, на последний день отчетного (налогового) периода.
При этом из статьи 331 НК РФ следует, что положительная или
отрицательная переоценка проводится в течение срока нахождения
драгоценных металлов у налогоплательщика в соответствии с
требованиями Центрального банка Российской Федерации.
Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, подпунктом 6 пункта 7
статьи 272 НК РФ установлено, что доходы (расходы) в виде
положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных
металлов при методе начислений учитываются на последний день
текущего месяца.
Учитывая изложенное, сумма положительной (отрицательной)
переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при
определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет
учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего
определения доходов (расходов) при реализации указанных
драгоценных металлов.
При определении финансового результата для целей
налогообложения прибыли следует иметь в виду, что в порядке,
установленном пунктом 3 статьи 40 НК РФ, налоговым органам
предоставлено право вынести мотивированное решение о доначислении
налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты
этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на
соответствующие товары, работы или услуги.
7.2.3. О порядке налогообложения
по договору доверительного управления имуществом
При применении статьи 276 НК РФ необходимо учитывать, что
отношения сторон по договору доверительного управления имуществом
регулируются главой 53 ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору
доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель
управления) передает другой стороне (доверительному управляющему)
на определенный срок имущество в доверительное управление, а
другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в
интересах учредителя управления или указанного им лица
(выгодоприобретателя).
Передача имущества в доверительное управление не влечет
перехода права собственности на него к доверительному
управляющему.
Имущество, полученное доверительным управляющим в доверительное
управление, обособляется от другого имущества учредителя, а также
от имущества доверительного управляющего.
В статье 332 НК РФ определено, что налогоплательщик-
организация, которая по условиям договора доверительного
управления является управляющей имуществом, обязана вести
раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с
исполнением договора доверительного управления, и по доходам,
полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в
разрезе каждого договора доверительного управления.
7.2.4. Порядок налогообложения процентов
по государственным ценным бумагам, переданным
в доверительное управление имуществом
В соответствии с абзацем третьим статьи 281 НК РФ
налогообложение процентов, начисленных за время нахождения
государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе
налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые
установлены главой 25 НК РФ. При этом порядок ведения налогового
учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным
ценным бумагам установлен пунктами 5 - 7 статьи 328 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом определены статьей 276 НК РФ,
а особенности ведения налогового учета при исполнении договора
доверительного управления имуществом - статьей 332 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ налог
на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в
подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ), условиями выпуска и
обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов,
взимается по ставке 15 процентов.
Как следует из пункта 4 статьи 287 НК РФ, уплата налога на
прибыль с доходов в виде процентов по государственным и
муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки
исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится
налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по
окончании месяца, в котором получен доход.
На основании абзаца второго пункта 2 статьи 276 НК РФ
доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим
итогом финансовый результат по доверительному управлению
имуществом и представлять учредителю управления
(выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате
(по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем
управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по
прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в
пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется
налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, по которым
в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего
порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный
учет доходов (расходов).
Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным
и муниципальным ценным бумагам уплачивается учредителем
доверительного управления не позднее 10 дней по окончании месяца,
на последний день которого управляющий сообщил (должен был
сообщить в соответствии с требованиями статьи 276 НК РФ)
учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном
(полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам,
облагаемом по ставкам, установленным в пункте 4 статьи 284 НК РФ.
7.2.5. Порядок учета сумм отчислений
в резервы под обесценение ценных бумаг при отношениях
доверительного управления имуществом
Порядок признания расходов на формирование резервов под
обесценение ценных бумаг банками профессиональными участниками
рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность,
предусмотрен статьями 272, 291, 300 НК РФ.
Не признаются расходами в целях налогообложения отчисления на
формирование резервов под обесценение ценных бумаг организациями,
не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг,
осуществляющими дилерскую деятельность.
Особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом определены статьей 276 НК РФ,
а особенности ведения налогового учета при исполнении договора
доверительного управления имуществом - статьей 332 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1
статьи 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не
влечет перехода права собственности на него к доверительному
управляющему.
Учитывая изложенное, при передаче в доверительное управление
ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв под
обесценение ценных бумаг, учитываемый при определении налоговой
базы, сумма такого резерва восстановлению учредителем
доверительного управления на доходы не подлежит. Указанный резерв
корректируется в общем порядке, установленном в статье 300 НК РФ,
по состоянию на конец отчетного (налогового) периода.
На основании статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан
определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по
доверительному управлению имуществом и представлять учредителю
управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом
результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата
учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении
налоговой базы.
Доверительный управляющий, в частности, обязан сообщить о
реализации или ином выбытии ценных бумаг, полученных в
доверительное управление. По представлении такой информации сумма
резерва подлежит включению в доходы учредителя доверительного
управления в том отчетном (налоговом) периоде, когда были
реализованы или выбыли ценные бумаги.
7.2.6. О порядке налогообложения доходов
от реализации прав требования по кредитному договору
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке
налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг),
осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления,
права требования долга третьему лицу до наступления
предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг)
срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации
права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ,
услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер
убытка для целей налогообложения не может превышать суммы
процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований
статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от
уступки права требования, за период от даты уступки до даты
платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ,
услуг). Указанные положения также применяются к налогоплательщику
- кредитору по долговому обязательству.
Как указано в статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено
законом или договором, право первоначального кредитора переходит к
новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые
существовали к моменту перехода права требования. В частности, к
новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение
обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том
числе право на неуплаченные проценты.
Таким образом, стоимость реализованного товара (работы, услуги)
определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали
к моменту перехода прав, если договором или законом не
предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования
включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма
процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права
требования по кредиту.
Правила формирования налоговой базы, предусмотренные пунктом 1
статьи 279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими
исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6
статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным
аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая
ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один
отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается
полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец
соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия
договора (погашения долгового обязательства) до истечения
отчетного периода доход признается полученным и включается в
состав соответствующих доходов на дату прекращения действия
договора (погашения долгового обязательства).
Исходя из вышеизложенного, в случае, если кредитный договор
заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость
реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ определяется исходя
из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных
до момента уступки права требования в соответствии с правилами
статьи 271 НК РФ.
Пример.
Банк выдал кредит в размере 100 ед. сроком на один год под 20
процентов годовых. Через один месяц Банк переуступает право
требования по кредитному договору третьему лицу за 95 ед. Вся
сумма причитающихся процентов по кредиту выплачивается
одновременно с погашением суммы кредита. Банк уступил все права
требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и
сумму процентов, причитающихся за весь срок кредита).
В данном случае при определении налоговой базы:
1) необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму
начисленных за 1 месяц процентов, что составит 1,67 ед. [(100 x 20
/ 100) x 1 / 12];
2) необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму
восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, которая
ранее была учтена в составе внереализационных расходов;
3) определить налоговую базу по договору от уступки прав
требования по кредитному договору, а для этого:
3.1) необходимо определить стоимость реализации в целях пункта
1 статьи 279 НК РФ, что составляет 101,67 ед. (100 ед. [сумма
основного долга] + 1,67 ед. [сумма процентов за период от даты
заключения до даты уступки прав кредитора по договору цессии]);
3.2) необходимо определить финансовый результат от операции
уступки. В примере получен убыток, составляющий 6,67 (95 ед.
[доход от реализации права требования] - 101,67 ед. [стоимость
реализованного товара (работы, услуги)]);
3.3) учитывая, что от уступки получен убыток, он в соответствии
с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть ограничен величиной,
равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с
учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству,
равному доходу от уступки права требования, за период от даты
уступки до даты прекращения права требования.
Пусть в данном примере отсутствуют сопоставимые условия для
расчета среднего уровня процентов (пункт 1 статьи 269 НК РФ). В
этом случае, как указано в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в целях
налогообложения сумма процентов по кредиту не может превышать
предельной величины процентов, которая, в свою очередь,
принимается равной ставке рефинансирования Банка России (пусть в
примере она составляет 25 процентов годовых), увеличенной в 1,1
раза.
В данном примере размер убытка для целей налогообложения не
может превышать величины, составляющей 23,95 ед. [(95 ед. x (25 /
100) x 1,1 x (11 / 12)].
Убытки от уступки прав требования по кредитному договору (в
размере 6,67 ед.) уменьшают налоговую базу в полном объеме.
Конец примера.
7.2.7. Операции, связанные с участием
в других организациях
Порядок определения налоговой базы по доходам от долевого
участия и при осуществлении договора простого товарищества
установлен, соответственно, статьями 275, 278 НК РФ, от передачи
имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации -
статьей 277 НК РФ.
При этом следует иметь в виду, что при передаче имущества в
уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости
имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При
этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации. В этой
же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей
стороны, стоимость которого должна быть подтверждена
документально.
Аналогичным образом определяется стоимость имущества,
передаваемого (получаемого) в рамках осуществления договора
простого товарищества.
В соответствии со статьей 43 НК РФ для целей налогообложения
дивидендами признается любой доход, полученный акционером
(участником) от организации при распределении прибыли, остающейся
после налогообложения (в том числе в виде процентов по
привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику)
акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в
уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из
источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к
дивидендам в соответствии с законодательством иностранных
государств.
Пунктом 3 статьи 284 НК РФ установлены ставки по доходам,
полученным в виде доходов от долевого участия (дивидендов).
Доходы от долевого участия являются внереализационными
доходами.
Расходы в виде сумм дивидендов и других сумм распределяемого
дохода, выплачиваемых налогоплательщиком, не учитываются при
определении налоговой базы. Обязанность по удержанию налога
возлагается на налогового агента - источника выплаты доходов от
долевого участия.
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых
из-за рубежа (пункт 1 статьи 275 НК РФ)
В случае, когда источником выплаты дохода в виде дивидендов
является иностранная организация, в том числе через постоянное
представительство иностранной организации в Российской Федерации,
налогоплательщик - получатель дохода определяет сумму налога
самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15
процентов (подпункт 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ).
При этом налогоплательщик не вправе уменьшить исчисленную сумму
налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту
нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено
международным договором. В налоговую базу резидента Российской
Федерации включается вся сумма дивидендов, причитающаяся к
получению, т.е. без учета налога, удержанного по законодательству
страны организации нерезидента и выплачивающего указанный доход.
На сумму удержанного налога за границей по специальной декларации
может быть представлен зачет.
Налогообложение дивидендов, выплачиваемых российской
организацией резидентам Российской Федерации
Российская организация, являющаяся источником выплаты
(налоговым агентом) доходов в виде дивидендов, удерживает налог
при выплате дохода и перечисляет в бюджет в течение 10 дней со дня
выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ).
Порядок исчисления налога при выплате доходов от долевого
участия российскими организациями юридическим и физическим лицам -
резидентам Российской Федерации предусмотрен пунктом 2 статьи 275
НК РФ.
Акционерное общество, выплачивающее дивиденды своим акционерам,
может осуществлять выплату в несколько этапов. В этом случае в
соответствии с требованиями пункта 5 статьи 286 и пунктом 4 статьи
287 НК РФ сумма налога определяется применительно к каждой выплате
указанных доходов и перечисляется в бюджет налоговым агентом,
осуществляющим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Если в 2001 году по решению совета директоров (наблюдательного
совета) была выплата промежуточных дивидендов, то налог
удерживался по ставке 15 процентов. При распределении прибыли по
итогам 2001 года из суммы распределяемых годовых дивидендов
вычитается сумма выплаченных в 2001 году промежуточных дивидендов.
С оставшейся суммы распределяемых дивидендов налог рассчитывается
в порядке, установленном статьей 275 НК РФ. Пересчет суммы налога
не производится.
Дивиденды по акциям, выплачиваемые
паевым инвестиционным фондам
Паевой инвестиционный фонд является обособленным имущественным
комплексом без образования юридического лица. При наличии
|
